פסק-דין בתיק ע"א 5040/03

השופט י' עדיאל:

1.             הצדדים חלוקים בשאלה, מהו "יום הרכישה", לעניין חישוב השבח והמס אשר יחולו, לפי סעיף 37 לחוק  מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - החוק), על עסקת הקומבינציה שבוצעה על-ידי המערערת.

2.             אלה עיקרי העובדות הנוגעות לעניין:

ביום 7 ביולי 1944 רכש המנוח, יעקב חזן ז"ל (להלן - גם המנוח), את המקרקעין נשוא הערעור (להלן - המקרקעין). בשנת 1945 נישא יעקב חזן לליזה חזן. ביום 14.9.1964 התאגדה המערערת כחברה פרטית בערבון מוגבל על-פי פקודת החברות. על-פי תסקיר ההתאגדות של המערערת, הוקצו מניותיה, בעת הקמתה, באופן שליעקב חזן הוקצו 100 מניות הנהלה ו-20 מניות רגילות, ולליזה חזן הוקצו 16 מניות רגילות.

ביום 6 בספטמבר 1964 העביר יעקב חזן את המקרקעין למערערת. העסקה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין כ"מכר ללא תמורה". באותה תקופה הנישום לא היה ממלא טופס שומה עצמית, אך הוא צירף לטופס הדיווח (המש"ח) פירוט של הניכויים (תשלומי עירייה ומס רכוש) אותם ביקש לנכות מהשבח.

ביום 15 בספטמבר 1964 הוציא המשיב הודעת שומה למס שבח בגין העברת המקרקעין מיעקב חזן למערערת. על-פי הודעת השומה, חויבה העסקה בתשלום מס שבח בסכום של 30,871.50 ל"י, על בסיס שווי קרקע של 482,096 ל"י (להלן השומה). המנוח, ככל הידוע, לא הגיש השגה על השומה.

ביום 31.12.98 חתמה המערערת על הסכם לביצוע עסקת קומבינציה לפיה התחייבה להעביר לקבלן רוכש הקרקע 52.5% מהמקרקעין. המערערת דיווחה על העסקה למשיב בצירוף שומה עצמית, בה נקבה ביום 7.7.44 כיום הרכישה, וביקשה, על יסוד כך, לחשב את מס השבח לפי שיעור מס של 12%. המשיב סירב לקבל את השומה העצמית של המערערת וקבע את יום הרכישה ל- 6.9.64 ואת שיעור המס על השבח על 36%.

ועדת הערר, לפניה עררה המערערת על החלטתו של המשיב, דחתה את הערר. זאת על יסוד סעיף 85 לחוק, המאפשר לתקן או לשנות שומה בתוך 4 שנים בלבד מיום עריכת השומה המקורית, ולאור הוראות נוספות בחוק המגבילות גם את המועדים להגשת השגה על השומה.  מכאן הערעור.

דיון

3.             מס שבח מוטל, על-פי החוק, על השבח במכירת זכות במקרקעין, שהוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה (סעיף 6 לחוק). שווי הרכישה, על-פי סעיף 21 לחוק, הוא שווי המקרקעין ביום הרכישה. מכאן, שכדי לחשב את שווי הרכישה יש לדעת מהו יום הרכישה. על-פי סעיף 37 לחוק, יום הרכישה, לעניין חישוב השבח והמס, הוא היום שנקבע לפי סעיף 19 או 20 כיום המכירה או הפעולה לגבי מי שממנו רכש המוכר את הזכות. כאמור, המערערת רכשה את הזכות מהמנוח יעקב חזן, ועל-פי השומה שהוצאה בגין אותה עסקה, יום המכירה היה 6.9.1964. 

שומה זו, לרבות שווי המקרקעין ו"יום המכירה" שנקבעו בה, מחייבת את הצדדים גם לגבי העסקה הנוכחית (ראה: ע"א 1458/99 שרון רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נו(2) 174), והיא עומדת למכשול על דרכה של המערערת בבואה להקדים את "יום הרכישה" לזה שנקבע באותה שומה.

4.             כדי להימלט מתחולתה של השומה, אשר קבעה את ה- 6.9.64 כיום המכירה, טוענת המערערת כי מקורה של שומת מס זו בטעות, וכי בפועל עסקת ההעברה של המקרקעין מהמנוח למערערת הייתה פטורה ממס. זאת, לטענתה, משום שמדובר בעסקה של מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה לאיגוד על-ידי בעלי הזכות באותו איגוד, אשר פטורה ממס לפי סעיף 70 לחוק.

טענה זו, אם תתקבל, תביא להחלתם על העסקה של סעיפים 30 ו- 37(1) לחוק. על-פי סעיף 30, בנסיבות כאלה, שבהן פטורה העסקה מתשלום מס מכוח סעיף 70, יראו את שווי הרכישה כשווי שהיה נקבע אילו מכר אותה אותו אדם שממנו התקבלה  (במקרה שלפנינו, המנוח). על-פי סעיף 37(1) לחוק, כיום הרכישה יראו במקרה כזה את היום שהיה נקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו מכר אותה אותו אדם, היינו, במקרה שלפנינו, המועד בו נרכשה הקרקע על-ידי המנוח - בשנת 1944.

אמנם, תנאי לפטור ממס מכוח סעיף 70 לחוק, הוא שהמכר לתאגיד מתבצע על-ידי בעלי הזכויות בתאגיד. תנאי זה, לכאורה, אינו מתקיים במקרה שלפנינו, שכן בעת ביצוע ההעברה היה יעקב חזן לבדו רשום כבעלים של המקרקעין, בעוד שבעלי הזכויות בתאגיד היו המנוח ואשתו. על קושי זה מבקשת המערערת להתגבר בעזרת חזקת השיתוף, מכוחה, היא טוענת, יש לראות גם את אשתו של המנוח, חרף העדר הרישום, כבעלת זכויות במקרקעין.

5.             במאמר מוסגר, אציין שגם החלת חזקת השיתוף אינה אמורה, לכאורה, להקים פטור ממס מכוח סעיף 70 לחוק, שכן תנאי נוסף לפטור ממס על-פי אותו סעיף (סעיף 70(2) לחוק) הוא שחלוקת הזכויות בין בעלי הקרקע (עובר לביצוע העברה) תהא תואמת את חלוקת הזכויות ביניהם באיגוד. תנאי זה אינו מתקיים במקרה שלפנינו שכן חזקת השיתוף, בהנחה שהיא חלה על זכויות המנוח ואשתו במקרקעין, הייתה אמורה להקנות לאישה 50% מהזכויות בקרקע, בעוד שחלקה במניות המערערת נפל משיעור זה (16 מתוך 36 מניות רגילות ואף לא מניה אחת מתוך 100 מניות הניהול). מכל מקום, הואיל וטענה זו לא הועלתה על-ידי מי מהצדדים, לא נבסס עליה את ההכרעה בערעור.  

6.             עד שנבוא לדון בשאלה האם התקיימו בעסקה משנת 1964 תנאי הפטור לפי סעיף 70 לחוק, עולה שאלה מקדמית והיא, האם כיום, קרוב ל-40 שנה לאחר ביצוע אותה עסקה, ניתן כלל לפתוח את השומה שנקבעה אז על-ידי המשיב בגין עסקה זו, לבטלה או לתקנה.

7.             במקרה שלפנינו, לא ניתן לפתוח את השומה ולשנותה מכוח חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963, משום שהחוק מגביל את המועד להגשת השגה על שומה ל- 30 יום מיום שנמסרה לנישום הודעת השומה (סעיף 87(א) לחוק), תקופה שחלפה זה מכבר. מקור אחר שמכוחו ניתן, בעקרון, לפתוח את השומה, הוא סעיף 85 לחוק אשר קובע:

"המנהל רשאי, בין ביוזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה... תוך ארבע שנים מיום שנעשתה...".

גם תקופה זו חלפה לפני שנים רבות.